Der FK Steuern und Bilanzen hat sich erneut mit der Zukunft der Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz beschäftigt und folgende Stellungnahme besprochen:

Bislang wurden Verpflichtungen und Kapitalanlagen aus Wertguthabenvereinbarungen grundsätzlich getrennt voneinander nach den allgemeinen steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften in der Steuerbilanz abgebildet. Die Kapitalanlage wurde mit den fortgeführten Anschaffungskosten aktiviert und die Verpflichtungen aus der Vereinbarung nach § 6 Abs. 1 EStG mit dem bis zum Bilanzstichtag erreichten Verpflichtungswert angesetzt, der sich aus der Summe der bis dahin angehäuften Entgeltumwandlungen und der angehäuften Verzinsung zusammensetzt. Auf eine Abzinsung der Verpflichtung wurde dann verzichtet, wenn der Arbeitgeber in der Vereinbarung selbst eine Verzinsung der Wertguthaben zusagt, wobei als Verzinsung eine Festzinszusage, eine Koppelung der Wertentwicklung an die Lohn- und Gehaltsentwicklung sowie die Anlehnung an die Entwicklung von Wertpapieren oder Versicherungsprodukten galt. Wenn die Verzinsung an die Entwicklung eines Wertpapiers oder einer Versicherung gebunden wird, werden diese Underlyings regelmäßig vom Unternehmen zur Rückdeckung der Wertguthabenverpflichtungen angeschafft. Die Bindung der Wertguthaben an die Entwicklung von Wertpapieren (z. B. Fondsanteilen) führt bei einer positiven Entwicklung der Wertpapiere dazu, dass der Rückstellungswert dem Aktivwert zeitlich vorauseilt. Allerdings wurden in der Vergangenheit in der HGB-Bilanz (vor Umstellung der Bilanzierung nach dem BilMoG) zwischen der Verpflichtung und der Kapitalanlage in Einzelfällen auch Bewertungseinheiten gebildet, da die Kapitalanlage und die Verpflichtung aus der Wertguthabenvereinbarung regelmäßig wertgleich und fristenkongruent sind und darüber hinaus die Kapitalanlage nur zu dem Zweck verwendet werden darf, die Verpflichtungen aus dem Zeitwertkonto zu erfüllen. Es erfolgte eine Bewertung der Kapitalanlage und der Verpflichtung jeweils zu den (korrigierten) Anschaffungskosten der Wertpapiere, ohne Aktiv- und Passivwerte zu saldieren. Diese Bewertungseinheit wurde dann auch auf die Steuerbilanz entsprechend der Maßgeblichkeit übertragen.

Da Wertguthabenvereinbarungen dem anerkannten gesellschaftlichen Zweck dienen, durch Flexibilisierung der Lebensarbeitszeit den demographischen Herausforderungen in den Betrieben zu begegnen, muss die Attraktivität solcher Modelle in deutschen Unternehmen unbedingt erhalten bleiben. In ähnlicher Weise wie das kleine deutsche Beschäftigungswunder in der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise auf den effektiven Einsatz von Modellen zur Arbeitszeitflexibilisierung zurückzuführen ist, kann der Einsatz von Langzeitkonten die demographischen Probleme lösen. Es ist zwar ein anerkennenswertes fiskalpolitisches Ziel, durch solche Modelle keine Steuerausfälle hinzunehmen. Gleichwohl dürfen die Rahmenbedingungen auch nicht verschlechtert werden, sollen diese Modelle Verbreitung finden. Als Kompromiss mag die Forderung überzeugen, dass Zeitwertkonten in der Steuerbilanz fiskalisch neutral wirken. Um dies zu erreichen, sollten Zeitwertkonten, bei denen der Wertguthabenverlauf an die Entwicklung von Wertpapieren oder Versicherungen gebunden ist, die selbst als rückdeckende Kapitalanlage erworben werden, künftig in der Steuerbilanz als Bewertungseinheit abgebildet werden. § 5 Abs. 1a EStG enthält die entsprechende gesetzliche Regelung zur Bildung von Bewertungseinheiten, die auf die Bilanzierung von wertpapiergebunden Zeitwertkonten anzuwenden wäre. Aktiv- und Passivwert wären mit den (fortgeführten) Anschaffungskosten der Kapitalanlagen zu bewerten. Zeitwertkonten wären bilanziell neutral, ohne dass es zu einer Saldierung zwischen Aktiv- und Passivwert käme.  Der Passivwert würde nicht länger dem Aktivwert davonlaufen. Der steuerlich wirksame Betriebsausgabenabzug, der durch Verzicht auf Auszahlung von Vergütungsteilen zugunsten eines Wertkontos entfällt, würde exakt durch die Rückstellungsbildung wieder hergestellt. Eine ausufernde Anwendung des Instruments der Bewertungseinheit wäre durch eine so gestaltete Bilanzierung von Zeitwertkonten nicht zu befürchten. Denn ähnliche wertpapiergebundene Zusagen aus dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung könnten sich nicht  für die Bildung einer Bewertungseinheit qualifizieren, da deren Rückstellungsbildung spezialgesetzlich durch § 6a EStG geregelt ist. Schließlich hätte man für den Bereich der Zeitwertkonten eine wünschenswerte Parallele zur Handelsbilanz hergestellt, denn auch nach dem BilMoG werden  wertpapiergebundene Zusagen handelsrechtlich mit dem gleichen Aktiv- und Passivwert (hier allerdings mit dem Zeitwert) angesetzt.

Aus diesen Überlegungen ist folgender Vorschlag für ein zu erwartendes BMF-Schreiben zur Rückstellungsbildung, der sich ausschließlich auf wertpapiergebundene Wertguthabenvereinbarungen bezieht, an das BMF herangetragen worden.

Vorschlag für ein BMF-Schreiben zu wertpapiergebundenen Wertguthabenvereinbarungen:

Nach § 5 Abs. 1a EStG ist zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken eine Bewertungseinheit zu bilden, wenn dies auch handelsrechtlich geboten ist.

Die Rückdeckung von Personalverpflichtungen aus Wertguthabenvereinbarungen durch Wertpapiere oder Versicherungsprodukte im Rahmen eines unter Wahrung des Werterhalts bei planmäßiger Auszahlung vereinbarten Partizipationsmodells (wertpapiergebundene Wertguthabenvereinbarung) dient neben der Insolvenzsicherung der Absicherung der finanzwirtschaftlichen Risiken aus der Vereinbarung. Die für eine solche wertpapiergebundene Wertguthabenvereinbarung nach dem Handelsrecht zu bildende einheitliche Bewertung von Rückstellung und Rückdeckung mit dem Zeitwert der Rückdeckung wird für die steuerliche Gewinnermittlung übernommen.

Begründung:

Da Wertguthabenvereinbarungen dem anerkannten gesellschaftlichen Zweck dienen, durch Flexibilisierung der Lebensarbeitszeit den demographischen Herausforderungen in den Betrieben zu begegnen, muss die Attraktivität solcher Modelle in deutschen Unternehmen unbedingt erhalten bleiben. In ähnlicher Weise wie das kleine deutsche Beschäftigungswunder in der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise auf den effektiven Einsatz von Modellen zur Arbeitszeitflexibilisierung zurückzuführen ist, kann der Einsatz von Langzeitkonten die demographischen Probleme lösen. Allerdings sollten aus der Einführung der Modelle auch keine hohen Steuerausfälle resultieren. Deshalb ist es wünschenswert, dass Zeitwertkonten in der Steuerbilanz fiskalisch neutral wirken. Um dies zu erreichen, sollen Zeitwertkonten, bei denen der Wertguthabenverlauf an die Entwicklung von Wertpapieren oder Versicherungen gebunden ist, die selbst als rückdeckende Kapitalanlage erworben werden, künftig in der Steuerbilanz als Bewertungseinheit abgebildet werden. § 5 Abs. 1a EStG enthält die entsprechende gesetzliche Regelung zur Bildung von Bewertungseinheiten, die auf die Bilanzierung von wertpapiergebunden Zeitwertkonten anzuwenden wäre. In Anlehnung an die handelsrechtliche Vorgehensweise sind sowohl Rückstellung als auch Rückdeckung mit dem Zeitwert der Rückdeckung (z. B. Rücknahmepreis von Investmentanteilen oder vom Versicherer ausgewiesenes Deckungskapital) zu bewerten. Zeitwertkonten sind bilanziell neutral, ohne dass es zu einer Saldierung zwischen Aktiv- und Passivwert kommt. Eine ausufernde Anwendung des Instruments der Bewertungseinheit wäre durch eine so gestaltete Bilanzierung von Zeitwertkonten nicht zu befürchten. Denn ähnliche wertpapiergebundene Zusagen aus dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung könnten sich nicht  für die Bildung einer Bewertungseinheit qualifizieren, da deren Rückstellungsbildung spezialgesetzlich durch § 6a EStG geregelt ist.