Der Fachkreis Steuern und Bilanzen hat sich mit der Rückstellungsbildung zu Zeitwertkonten in der Steuerbilanz befasst. Der folgende Beitrag fasst die Ergebnisse hierzu zusammen. Im Zusammenhang mit einem zu erwartenden, allgemeinen BMF-Schreiben zu Rückstellungen in der Steuerbilanz wird dieser Beitrag an das BMF übermittelt, um auf die Besonderheiten bei Zeitwertkonten aufmerksam zu machen.

I. Einleitung

Mit Zeitwertkonten wird es Arbeitnehmern ermöglicht, sich Arbeitsentgeltansprüche nicht sofort auszahlen zu lassen. Das Arbeitsentgelt wird im Rahmen einer Wertguthabenvereinbarung gem. § 7b SGB IV, unter Berücksichtigung des hierauf entfallenden Arbeitgeberanteils am Gesamtsozialversicherungsbeitrag, in ein „Wertguthaben“ eingestellt und für eine spätere Freistellung bzw. Reduzierung von der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit wieder entnommen.

Zu der lohn- und einkommensteuerlichen Behandlung von Zeitwertkonten-Modellen nach „Flexi II“ hat die Finanzverwaltung bereits Stellung genommen.[1] Zu der Bilanzierung von Rückstellungen von Zeitwertkonten-Modellen gibt es kein nach „Flexi II“ und dem BilMoG[2] ergangenes, „aktuelles“ BMF-Schreiben. Ein neues BMF-Schreiben wurde jedoch in Aussicht gestellt.[3]

Zu den Grundsätzen der steuerlichen Rückstellung aufgrund von Verpflichtungen aus Zeitwertkonten wurden bereits mehrfach Newsletterbeiträge durch den Fachkreis Steuern und Bilanzen der AGZWK verfasst. Dieser Beitrag wird zunächst die Grundsätze der steuerlichen Rückstellung zu Zeitwertkonten in der Steuerbilanz und deren Übertragung auf verschiedene Zeitwertkontenmodelle darstellen. Im Anschluss wird die steuerliche Rückstellungsbildung bezüglich einzelner Besonderheiten von Zeitwertkonten untersucht. Dabei wird die aktuelle steuerbilanzielle Behandlung dargestellt und der Frage nachgegangen, ob diese die einzig „richtige“ Auslegung/Behandlung ist, oder ob vor dem Hintergrund einer wirtschaftlichen Betrachtung eine abweichende Bilanzierung ermöglicht werden sollte.

II. Rückstellungen zu Zeitwertkonten in der Steuerbilanz

1. Grundzüge zu Rückstellungen zu Zeitwertkonten in der Steuerbilanz

1.1. Rückstellung dem Grunde nach

Der Arbeitgeber ist verpflichtet, das im Wertguthaben enthaltene Arbeitsentgeltguthaben in der Freistellungsphase als Brutto-Arbeitslohn an den jeweiligen Arbeitnehmer auszuzahlen. Für diese Verpflichtung ist eine „Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands“ zu bilden. Wenn eine Verzinsung des Wertguthabens zugesagt wurde, ist zusätzlich eine „Rückstellung aus gesondert zugesagter Gegenleistung“ zu bilanzieren.[4] Der Ausweis erfolgt gemeinsam unter dem Bilanzposten „sonstige Rückstellungen“. Folgend wird zusammenfassend von „Rückstellung“ gesprochen.

1.2. Rückstellung der Höhe nach

Exkurs: Handelsbilanz

Rückstellungen sind handelsrechtlich grundsätzlich mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag zu bewerten.

Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen[5]. Im Ergebnis wird handelsrechtlich der Verpflichtungsbarwert ermittelt.

Soweit sich jedoch die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen (hier: Wertguthabenverpflichtungen) ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren bestimmt, sind Rückstellungen hierfür mit dem Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt.[6]

Steuerbilanz

In der Steuerbilanz sind für die Bewertung der Rückstellung grds. die Anschaffungskosten bzw. ein höherer Teilwert maßgeblich; § 6 Abs. 1 Nr. 3, 2 EStG.[7] Aus den Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 EStG kann sich jedoch ein niedrigerer Wert ergeben („höchstens“), der insbesondere aus einer niedrigeren Bewertung in der Handelsbilanz resultiert.[8]

Für den Ansatz des höheren Teilwerts aufgrund einer Werterhöhung (Verzinsung) wird in Teilen der Kommentierung vertreten, dass dieser nur dann angesetzt werden kann, wenn er voraussichtlich dauerhaft ist. Die dauerhafte Werterhöhung ist dabei durch den Steuerpflichtigen (Arbeitgeber) nachzuweisen. [9]

Die Verpflichtung aus einer Verzinsung ist nur in der Höhe zu berücksichtigen, die sich bis zum Bilanzstichtag ergeben hat.[10]

Abzinsung der steuerlichen Rückstellung

Rückstellungen in der Steuerbilanz sind mit einem Zinssatz von 5,5 % pro Jahr zu diskontieren. Die Diskontierung unterbleibt, wenn die (ungewisse) Verbindlichkeit eine Laufzeit von weniger als einem Jahr aufweist, verzinst ist oder auf einer Vorausleistung beruht.[11]

Verzinsung

Die Abzinsung kann durch die Vereinbarung einer, auch niedrigen, Verzinsung vermieden werden.[12] Auch die Vereinbarung von einer Verzinsung „in Abhängigkeit von der Entwicklung bestimmter am Kapitalmarkt angelegter Vermögenswerte“ oder einer Kopplung an den „Umfang der jährlichen Gehaltsentwicklung“ ist als „gesonderte Gegenleistung (Verzinsung)“ zu qualifizieren.[13] Die Rückstellung ist ebenfalls nicht zu diskontieren, wenn dem Arbeitgeber aus der zinslosen Überlassung des Arbeitsentgelts (Wertguthaben) kein Vorteil verbleibt, der an sich Grund für die Diskontierung ist.[14]

Vorausleistung

Steuerliche Rückstellungen, die auf einer Vorausleistung des Gläubigers beruhen, sind nicht zu diskontieren. Ein solcher Fall liegt bei Zeitwertkontenvereinbarungen vor. Der Gläubiger (Arbeitnehmer) erbringt die Arbeitsleistung und erst mit der Freistellung bzw. Reduzierung von der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit wird das „Rechtsgeschäft“ vollbracht. Es ist allseits anerkannt, dass es sich bei in Zeitwertkonten eingebrachten Arbeitsentgeltansprüchen um eine Vorausleistung handelt[15]. Auch durch diese Vorausleistung entfällt somit die Diskontierung.

Fazit

Im Ergebnis ist die steuerliche Rückstellung für Verpflichtungen aus Zeitwertkonten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG nicht zu diskontieren. Dies ist doppelt begründet, zum einen aufgrund einer Verzinsung, zum anderen aufgrund der Vorausleistung des Arbeitnehmers.

2. Rückstellungen zu Zeitwertkonten in der Steuerbilanz bei verschiedenen Zeitwertkontenmodellen

2.1. Rückstellung dem Grunde nach

Für die Verpflichtung aus dem Wertguthaben hat der Arbeitgeber Rückstellungen wegen „Erfüllungsrückstands“ und ggf. „aus gesondert zugesagter Gegenleistung“ zu passivieren. Es wird auf die Ziffer 1.1. verwiesen.

2.2. Rückstellung der Höhe nach

2.2.1. Partizipationsmodelle

Allgemein

In der Praxis wird bei aktuell neu eingeführten Zeitwertkonten regelmäßig das sogenannte Partizipationsmodell angewandt. Das vom Arbeitnehmer in das Wertguthaben eingestellte Arbeitsentgelt wird dabei nicht fix verzinst. Das Wertguthaben wird, hier i. R. d. §§ 7d, 7e SGB IV, mittels Kapitalanlagen rückgedeckt (folgend: Rückdeckung) und insolvenzgesichert. Dem Arbeitnehmer werden dann sämtliche Erträge aus der Rückdeckung zugesagt (Partizipation).

Steuerbilanz

Für die Rückstellungshöhe sind grds. die „Anschaffungskosten“ oder der höhere Teilwert maßgeblich. Die Anschaffungskosten entsprechen dabei dem vom Arbeitnehmer in das Wertguthaben eingestellten Arbeitsentgelt. Eine steuerliche Abzinsung der Rückstellungen unterbleibt sowohl bei einer positiven wie negativen Wertentwicklung der Rückdeckung. Ursächlich ist, dass einerseits die Vorausleistung des Arbeitnehmers zu beachten ist, anderseits bei einem Partizipationsmodell dem Arbeitnehmer eine Verzinsung entweder implizit zugesagt wird (klassische Rückdeckungsversicherung, Kapitalisierungsprodukt) bzw. aufgrund der Überlassung sämtlicher Vorteile aus der Rückdeckung vorliegt.[16]

Positive Wertentwicklung

Bei einer positiven Wertentwicklung der Rückdeckung ergibt sich ein die Anschaffungskosten übersteigender, höherer Teilwert, welcher für die Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen ist.

Negative Wertentwicklung

Eine negative Wertentwicklung der Rückdeckung hat zur Folge, dass die Werterhaltungsgarantie des § 7d SGB IV bzw. entsprechend einer darüber hinausgehenden arbeitsrechtlichen Regelung des jeweiligen Wertkontenmodells zu berücksichtigen ist. Die Höhe der Verpflichtung des Arbeitgebers bestimmt sich nicht mehr ausschließlich nach dem Zeitwert der für die Rückdeckung verwendeten Kapitalanlage (negative Wertentwicklung, Werterhaltungsgarantie greift) und eine handelsrechtliche Bewertung der Rückstellungen mit dem Zeitwert dieser Rückdeckung entfällt gegebenenfalls. Die handelsrechtliche Rückstellungsbewertung erfolgt dann nach den „normalen“ Regelungen und somit mit dem (abgezinsten) „Verpflichtungsbarwert“. Dieser Wert ist dann über § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG für die Steuerbilanz maßgeblich.

Rückstellungshöhe in Abhängigkeit der Rückdeckung

Aufgrund der garantierten Verzinsung bei der klassischen Rückdeckungsversicherung bzw. Kapitalisierungsverträgen kommt es letztlich zu einer positiven Wertentwicklung, so dass eine Bewertung mit dem niedrigen „Verpflichtungsbarwert“ ausscheidet. Zusätzlich wird so stets die sozialversicherungsrechtliche Werterhaltungsgarantie sichergestellt.

Der Ansatz des höheren Teilwerts führt dazu, dass im Partizipationsmodell – je nach verwendeter Rückdeckung – die Rückstellungshöhe wie folgt zu ermitteln ist:

Rückdeckung	Bewertung
Klassische Rückdeckungsversicherung eines Lebensversicherungsunternehmens	Deckungskapital[17] (Deckungsrückstellung Versicherungsunternehmen)
Fondsgebundene Rückdeckungsversicherung eines Lebensversicherungsunternehmens	Policenwert19 (Deckungsrückstellung Versicherungsunternehmen), mind. Verpflichtungsbarwert
Kapitalisierungsverträge eines Lebensversicherungsunternehmens	Deckungsvermögen19
Investmentfonds	Marktwert (Fondsanteile x Börsenkurs), mind. Verpflichtungsbarwert

Sofern der Auffassung gefolgt wird, dass ein die Anschaffungskosten übersteigender Teilwert nur bei einer dauerhaft positiven Wertentwicklung anzusetzen ist, könnte bei einer Rückdeckung mittels fondsgebundener Lebensversicherung bzw. Investmentfonds die Rückstellung wohl zumeist auf die Anschaffungskosten begrenzt sein.

2.2.2. Abweichende Zeitwertkontenmodelle

Allgemein

Neben den Partizipationsmodellen sind noch weitere Zeitwertkontenmodelle von Bedeutung. Zum einen handelt es sich um die auch nach Flexi II weiterhin „in Zeit“-geführten Zeitwertkonten. Das Wertguthaben „Zeit“ ist hier an die jährliche Gehaltsentwicklung gekoppelt. Zum anderen handelt es sich um die Zeitwertkonten, die für die Leistung zum Zeitpunkt der geplanten Inanspruchnahme eine fixe Verzinsung des enthaltenen Arbeitsentgeltguthabens beinhalten. Unter Beachtung der sozialversicherungsrechtlichen Anforderungen der §§ 7b ff. SGB IV liegt bei diesen Zeitwertkontenmodellen regelmäßig bzw. automatisch keine vollständig kongruente Rückdeckung (Kapitalanlage) vor. Auch eine Innenfinanzierung der Wertguthaben ist möglich – wobei die nach § 7e SGB IV erforderliche Insolvenzsicherung dann bspw. über eine Bürgschaftslösung (sofern hierfür die in § 7e SGB IV genannten Rahmenbedingen erfüllt sind) erfolgen kann.[18]

Beiden vorstehenden Modellen ist gemeinsam, dass sie eine Vorausleistung als auch eine Verzinsung beinhalten, so dass eine steuerliche Abzinsung unterbleibt.[19]

Steuerbilanz

Es ist die gleiche Vorgehensweise zu berücksichtigen wie bei Partizipationsmodellen und einer dort vorhandenen negativen Wertentwicklung der Rückdeckung:

Ausgehend von einer „normalen“ handelsrechtlichen Bilanzierung und Ermittlung des Verpflichtungsbarwerts (kein Ansatz des Zeitwerts für die Rückstellung gem. § 253 Abs. 1 S. 3 HGB) ist dieser gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG auch in der Steuerbilanz maßgeblich, vgl. Ziffer 2.2.1. Die Rückstellungshöhe kann somit wesentlich geringer als das im Wertguthaben enthaltene Arbeitsentgeltguthaben sein.

III. Besonderheiten bei der Rückstellung zu Zeitwertkonten – Status quo und Auffassungen des Fachkreises Steuern und Bilanzen der AGZWK

1. Notwendigkeit der Ertragsneutralität bei Partizipationsmodellen

Status quo

Mit Kapitalanlagen rückgedeckte Wertguthabenvereinbarungen nach § 7b SGB IV:

Zeitwertkonten nach „Flexi II“ zeichnen sich u. a. dadurch aus, dass der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer aus steuerrechtlichen Gründen (bezogen auf die Mitarbeiterdotierungen) eine „Zeitwertkontengarantie“ aussprechen muss und ferner (bezogen auf die angelegten Beträge im Rahmen einer Anlagensicherung) die sozialversicherungsrechtliche Werterhaltungsgarantie gilt. Des Weiteren werden die Sicherungsmittel für das Wertguthaben zur Insolvenzsicherung unter Ausschluss der Rückführung auf den Arbeitgeber durch einen Dritten geführt, wobei insbesondere Treuhandverhältnisse und Verpfändungslösungen Anwendung finden. Die Bilanzierung der Rückdeckung verbleibt stets beim Arbeitgeber[20], auch wenn er über das Wertguthaben nur für die vertraglichen Zwecke der Wertguthabenvereinbarung verfügen kann.

Ertragsneutralität:

In der Steuerbilanz steht der Rückstellung der Anspruch aus der Rückdeckung gegenüber. Der Anspruch aus der Rück-deckung ist (wie die Rückstellung) mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu bilanzieren. In der Summe liegt ggf. eine Ertragsneutralität vor. Die Ertragsneutralität führt dazu, dass der „zutreffende“ Betriebsausgabenabzug in dem Veranlagungszeitraum anfällt, in dem auch das Arbeitsentgelt in das Wertguthaben eingestellt wird.

Für eine Rückdeckung mittels klassischer Rückdeckungsversicherungen und Kapitalisierungsprodukten ist die Ertragsneutralität stets, bei einer fondsbasierten Rückdeckungsversicherung nur bei einer positiven (oder neutralen) Wertentwicklung, gegeben. Bei einer negativen Wertenwicklung liegt bei einer Rückdeckung in fondsgebundene Rückdeckungsversicherungen und Investmentfonds, keine Ertragsneutralität vor. Die niedrige, durch die Handelsbilanz bestimmte Rückstellungsbildung (wie auch Einschränkungen bei der steuerlichen Teilwertabschreibung), verhindert eine Ertragsneutralität, wenn die Rückstellung niedriger ist als der aktivierte Wert der Rückdeckung.

Bei einer Rückdeckung mittels Investmentfonds kommt es bei einer positiven Wertentwicklung zu einer Steuerstundung, da die Aktivierung der Höhe nach auf die Anschaffungskosten beschränkt ist. Bei einer „Umschichtung“, spätestens bei Auflösung der Rückdeckung, wird die Besteuerung nachgeholt. Diese Steuerstundung ist jedoch als „relativ“ zu betrachten, da – je nach Anlage – aufgrund von § 8b KStG die Veräußerungsgewinne zu 95 % steuerfrei sein können. Es werden also faktisch Steuern gestundet (Passiva > Aktiva), wobei diese später nur auf 5 % der Erträge erhoben werden.

Sollte der Auffassung gefolgt werden, dass aufgrund fehlender dauerhafter Wertsteigerung eine Bilanzierung der Rückstellungen nur mit den Anschaffungskosten erfolgt, liegt auch für die Rückdeckung mittels Investmentfonds bei einer positiven Wertentwicklung eine Ertragsneutralität vor.[21] Für die Rückdeckung durch fondsgebundene Rückdeckungsversicherungen würde die Aktiva hingegen (bei einer positiven Wertentwicklung) die Rückstellung übersteigen. Eine Ertragsneutralität würde nicht vorliegen und zunächst Scheingewinne besteuert werden.

Auffassung Fachkreis Steuern und Bilanzen der AGZWK

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit:

Auch in der Steuerbilanz ist eine wirtschaftliche Betrachtung zu berücksichtigen. Ziel ist die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, welche sich aus dem Gleichheitsgebot des Art. 3 GG ableitet.[22] Da der Arbeitgeber über das Wertguthaben nicht frei verfügen kann und für ihn keine Belastungen/Vorteile aus der Rückdeckung resultieren, sollten die Aufwendungen im Veranlagungszeitraum der Umwandlung steuerlich vollständig zu berücksichtigen sein. Diese Auffassung entspricht der des Gesetzgebers, der für den Fall von Vorausleistungen verfügt hat, dass ein Ausweis eines nicht realisierten Gewinns und damit eine Verzinsung der Rückstellung aus wirtschaftlicher Sicht „nicht gerechtfertigt“ ist.[23] Auch in der Handelsbilanz wird dieses Ergebnis seit BilMoG mittels einheitlicher Bewertung von Aktiva und Passiva mit dem Zeitwert der Investmentfonds und der anschließenden Verrechnung sichergestellt; § 246 Abs. 2 S. 2 HGB i. V. m. § 253 Abs. 1 S. 3, 4 HGB.

Im Ergebnis kann daher allgemein festgehalten werden, dass die steuerliche Ertragsneutralität bei Zeitwertkonten im Partizipationsmodell somit einerseits wirtschaftlich (Wertguthaben steht Arbeitgeber nicht zur Verfügung) und auch steuerlich (keine Besteuerung von Scheinerträgen/-aufwendungen) begründet ist und der Auffassung des Gesetzgebers entspricht. Diese Ertragsneutralität ist jedoch (noch) nicht durchgängig gegeben und auch von der Wahl der Rück-deckung abhängig. In jedem Fall gilt sie nur bei einer Rückdeckung mittels klassischer Rückdeckungsversicherung oder Kapitalisierungsverträgen, die einen Werterhalt zu jedem beliebigen Zeitpunkt gewährleisten. Bei fondsgebundenen Rückdeckungsversicherungen bzw. Rückdeckungen mit Investmentfonds können die Bewertungen bei Kurssteigerungen bzw. –verlusten zu nicht gerechtfertigten erfolgswirksamen Abweichungen führen. Eine jederzeitige Ertrags-neutralität gilt es jedoch zu gewährleisten.

Ertragsneutralität bei abweichenden Zeitwertkontenmodellen

Für „in Zeit“-geführte Zeitwertkonten oder „in Geld“-geführte Zeitwertkonten mit fixer Verzinsung kommt regelmäßig (in Ermangelung einer vollständig kongruenten Rückdeckung) die handelsrechtliche Sonderregelung für wertpapiergebundene Zusagen nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB nicht in Betracht – ebenso scheidet eine Bewertungseinheit nach § 254 HGB aus. Die Rückstellungshöhe unterschreitet hier – zumindest zu Beginn der Ansparphase – die Höhe des Wertguthabens (vgl. Ziffer II.2.2.2.). Durch die Bilanzierung der zugehörigen Vermögensgegenstände mit den (fortgeführten) Anschaffungskosten übersteigen hier die Aktiva die Passiva ggf. deutlich. Eine Ertragsneutralität ist nicht möglich, jedoch auch nicht zwingend geboten.

2. Ertragsneutralität durch Verzinsung und Vorausleistung

Status quo

In der Handelsbilanz wird für Zeitwertkonten, die als Partizipationsmodell ausgestaltet sind, – unabhängig von der Rückdeckung – eine Saldierung zwischen den Rückdeckungsansprüchen und den Rückstellungen vorgenommen (Voraussetzung: die im Rahmen des Partizipationsmodells angelegten Vermögensmittel bilden Deckungsvermögen), was bei einer positiven Wertentwicklung der Rückdeckung zu einer handelsrechtlichen Ertragsneutralität führt.[24] Aufgrund des Vorrangs der Saldierung vor der Bildung einer Bewertungseinheit gem. § 254 HGB, kann nach h. M. für Zeitwertkonten keine Bewertungseinheit gebildet werden, auch wenn diese dem Grunde nach möglich ist.[25]

Zeitwertkonten können in der Steuerbilanz ertragsneutral sein, siehe Ziffer II.2.2. Hierfür muss jedoch die Verzinsung aufgrund der Besonderheiten von Partizipationsmodellen oder die Vorausleistung der Arbeitnehmer berücksichtigt werden. Für die Rückdeckung mit Investmentfonds ist die Ertragsneutralität im Zweifel nicht immer gegeben.

Die handelsrechtliche Saldierung darf steuerlich nicht berücksichtigt werden, während eine handelsrechtliche Bewertungseinheit zu berücksichtigen wäre.[26] Während handelsrechtlich mittels beider Methoden eine wirtschaftlich begründete Ertragsneutralität ermöglicht wird, wird steuerlich nur eine der beiden Methoden anerkannt.

Auffassung Fachkreis Steuern und Bilanzen der AGZWK

Die Ertragsneutralität bei Zeitwertkonten ist handelsbilanziell und steuerlich begründbar und aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtung vom Gesetzgeber gewollt.[27] Auch aus steuerlicher Sicht sollte die Ertragsneutralität im Partizipationsmodell stets gegeben sein und nicht erst unter Berücksichtigung der Verzinsung bzw. Vorausleistung und unter Betrachtung der Rückdeckung.

Sofern eine Saldierung steuerlich nicht möglich bleibt, sollte für Partizipationsmodelle daher die grundsätzliche Möglichkeit der Bildung einer Bewertungseinheit steuerlich anerkannt werden, auch wenn handelsbilanziell keine Bewertungseinheit gebildet wurde. Der einfachste Weg dürfte die Zulässigkeit von steuerlichen Bewertungseinheiten für „den Altersversorgungsverpflichtungen vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen“ sein, wenn die Anforderungen des § 254 HGB hierzu erfüllt sind und für die Rückstellungsbildung keine „Spezialnorm“ besteht. Eine solche Regelung würde somit keine Ausweitung von steuerlichen Bewertungseinheiten auf kongruent rückgedeckte Pensionszusagen bedeuten, da der § 6a EStG dann auch weiterhin zu einer „gewohnten“ Rückstellungsbildung führen würde.[28] Aus fiskalischer Sicht wären dann auch keine Steuerausfälle zu befürchten.

Soweit das BMF mit Schreiben vom 25.08.2010 die kompensatorische Bewertung von Pensionsverpflichtungen und Rückdeckungsanspruch im Rahmen einer Bewertungseinheit abgelehnt hat, liegen die dort genannten Gründe beim Partizipationsmodell nicht vor. Da die Höhe der Wertguthaben sich nach der Rückdeckung bestimmt, liegt eine gegenläufige wertbeeinflussende Korrelation zwischen beiden vor. Die wertmäßige Abhängigkeit zwischen Wertguthaben und Rückdeckung ist gegeben und sollte daher auch steuerbilanziell über eine Bewertungseinheit berücksichtigt werden.

3. bAV-Option seit Flexi II

Status quo

Aus lohnsteuerlicher Sicht kann das Wertguthaben aus Zeitwertkonten im Rahmen einer Entgeltumwandlung zugunsten einer bAV verwendet werden. Maßgeblich bleibt dabei die Ausgestaltung der Wertguthabenvereinbarung.[29]

Für die steuerliche Rückstellungsbildung hätte ein Wahlrecht zwischen Zeitwertkonten und bAV („… wenn der Arbeitgeber oder der Arbeitnehmer nach dem Inhalt der Zusage wählen können, …“) die Konsequenz, dass die Rückstellungshöhe für die mögliche bAV und die Wertguthabenvereinbarung separat zu ermitteln sind. Die niedrigere der möglichen Rückstellungen ist dann steuerbilanziell anzusetzen.[30]

Ein „Wahlrecht“ würde letztlich dazu führen, dass bei einer möglichen bAV in den Durchführungswegen der Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherung und U-Kasse keine Rückstellung gebildet werden dürfte. Auch für die alleine mögliche Wahl einer Pensionszusage dürfte nur dann eine Rückstellung gem. § 6a EStG gebildet werden, wenn die notwendigen Voraussetzungen hierfür vorliegen, was jedoch regelmäßig an der fehlenden Schriftform scheitern würde.

Das bAV-Wahlrecht bei Wertguthabenvereinbarungen seit Flexi II:

• Die möglichen Verwendungszwecke des Wertguthabens sind in § 7c SGB IV aufgezählt. Die Verwendung für eine bAV-Entgeltumwandlung ist darin nicht enthalten und kann daher auch nicht vereinbart werden. Weder der Arbeitnehmer noch der Arbeitgeber haben aufgrund der vertraglichen Regelung gem. § 7b SGB IV alleine die Möglichkeit, die Verwendung des Wertguthabens für die bAV zu „wählen“.
• Die Entgeltumwandlung von Wertguthaben in bAV ist letztlich nur im „Störfall“ möglich. Die (lohn-)steuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten setzt eine Wertguthabenvereinbarung i. S. d. § 7b SGB IV voraus.[31] Eine „Zeitwertkontenvereinbarung“, die einen Störfall (und Verwendung des Wertguthabens für eine bAV) als reguläre, wählbare Leistung vorsieht, dadurch § 7b SGB IV nicht entspricht, wäre in der Folge steuerlich ebenfalls nicht anzuerkennen.
• Eine enge Auslegung des „Wahlrechts“ ist seit Flexi II auch aus fiskalischer Sicht nicht mehr notwendig. Zum einen ist die SV-Freiheit bei der Entgeltumwandlung aufgehoben worden, § 23b SGB IV, so dass hier die Attraktivität einer bAV über den „Umweg“ Zeitwertkonto unattraktiv wurde. Zum anderen können Organe von Körperschaften (z. B. Geschäftsführer) keine Zeitwertkonten mehr steuerfrei dotieren[32], was das mögliche Volumen von Nutzern und Kapital der bAV-Option mindert.

Auffassung Fachkreis Steuern und Bilanzen der AGZWK

Eine mögliche Verwendung von Wertguthaben für Zwecke der bAV ist seit Flexi II für die Rückstellungsbildung irrelevant. Entweder liegt eine Wertguthabenvereinbarung i. S. d. § 7b SGB IV unter Vereinbarung der Verwendungszwecke gem.
§ 7c SGB IV vor (Freistellung vor Beendigung Arbeitsverhältnis) und es sind entsprechende Rückstellungen zu bilden, die nach § 6 EStG zu bewerten sind, oder es liegt der abweichende Fall eines Verzichts auf sofortige Auszahlung von Arbeitslohn vor, der dann individuell zu bewerten ist. Die ungeplante Abrechnung eines Störfalls und die (lohnsteuerlich) anerkannte Verwendung von Wertguthaben für die bAV können hier in der Ansparphase keinen Untergang der Rückstellungsbildung begründen. Im Ergebnis sollten die Aussagen des BMF-Schreibens vom 11.11.1999 zum „bAV-Wahlrecht“ für Wertguthabenvereinbarungen nach Flexi II ersatzlos aufgehoben werden. In einem folgenden BMF-Schreiben für die Bilanzierung von Rückstellungen bei Zeitwertkonten sind entsprechend Ausführungen zu einem „bAV-Wahlrecht“ nicht notwendig.

IV. Fazit

Aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit lässt sich die Forderung aufstellen, dass die Einrichtung von Zeitwertkonten im Partizipationsmodell für den Arbeitgeber letztlich auch steuerlich ertragsneutral sein sollte. Aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen zur Insolvenzsicherung der Kapitalanlagen ist diese dem Zugriff des Arbeitgebers dauerhaft entzogen und der Arbeitgeber ist wirtschaftlich sofort und in voller Höhe mit den Aufwendungen belastet. Durch die übliche Vereinbarung von Partizipationsmodellen erfährt der Arbeitgeber hieraus in der Zukunft wirtschaftlich weder Erträge noch weitere Aufwendungen. Dies gilt es in der Rückstellungsbildung – auch nach Auffassung des Gesetzgebers – zu berücksichtigen.

Die geforderte Ertragsneutralität wird – unabhängig von der Rückdeckung – am leichtesten und sehr transparent dadurch erreicht, wenn steuerlich die Bildung einer Bewertungseinheit ermöglich werden würde. Dem gesellschaftlich anerkannten Zweck der Verbreitung von Zeitwertkonten würde damit entsprochen, wobei spürbare Steuerausfälle nicht zu befürchten wären.

Die mögliche Verwendung von Wertguthaben im Störfall für Zwecke der bAV darf keine Auswirkung auf die Rückstellungsbildung haben. Bestehende Unsicherheiten lassen sich durch eine Klarstellung beseitigen, dass die im BMF-Schreiben vom 11.11.1999 enthaltenen Ausführungen zur bAV-Option nur auf Zeitwertkontenmodelle vor Flexi II anzuwenden sind.

 

[1] BMF-Schreiben vom 17.06.2009, IV C 5 – S 2332/07/004, DStR 2009, 1370.

[2] BGBl I 2002 S. 1102.

[3] BMF-Schreiben vom 11.11.1999, IV C 2 – S 2176 – 102/99, BStBl I 1999 S. 959; BMF-Schreiben vom 17.06.2009, IV C 5 – S 2332/07/004, Ziffer E., a.a.O..

[4] Vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.1999, Rz. 6 f., a.a.O.; § 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB.

[5] Vgl. § 253 Abs. 2 S. 2 HGB.

[6] Vgl. § 253 Abs. 1 S. 3 HGB; für Zeitwertkonten liegt unabhängig von der Rückdeckung eine wertpapiergebundene Versorgungszusage vor, die einer Altersversorgungsverpflichtung vergleichbare langfristig fällige Verpflichtung entspricht, vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30), Rz. 71 ff.

[7] Vgl. Kulose, in Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 441.

[8] Vgl. Kulose, in Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 473.

[9] Vgl. Kiesel, in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 EStG, Rz. 1139 m. w. N.

[10] Vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.1999, Rz. 7, a.a.O.

[11] Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG.

[12] Vgl. Mutscher, in Frotscher, EStG, § 6 EStG, Rz. 366; vgl. BMF-Schreiben vom 26.05.2005 IV B 2 – S 2157 – 7/05, Rz. 13, BStBl I 2005 S. 699.

[13] Vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.1999, a.a.O., Rz. 5; vgl. BMF-Schreiben vom 26.05.2005 IV B 2 – S 2157 – 7/05, Rz. 14, a.a.O.; BFH-Urteil vom 09.07.1982, III R 15/97, BStBl II 1982, S. 639.

[14] Vgl. BMF-Schreiben vom 26.05.2005 IV B 2 – S 2157 – 7/05, Rz. 13 ff., a.a.O.; vgl. BFH-Urteil vom 09.07.1982, III R 15/97, BStBl II 1982, S. 639.

[15] Vgl. BMF-Schreiben vom 26.05.2005, Rz. 13, a.a.O.; Bericht des Bundesministeriums für Arbeit und Sozialordnung nach § 7d SGB IV über die Vereinbarung zur Absicherung von Wertguthaben und zu Vorschlägen zur Weiterentwicklung des Insolvenzschutzes, BT-DS 14/7944; LAG Düsseldorf Urteil vom 14.01.2004 - 5 Sa 1122/03

[16] S. Fußnote 16, 17.

[17] Entspricht regelmäßig dem „Aktivwert“ der von den Versicherungsunternehmen mitgeteilt wird; vgl. Hagemann/Oecking/Wunsch, DB 2010, S. 1024 m.w.N.

[18] Vgl. Kümmerle, Buttler, Keller, Betriebliche Zeitwertkonten,  2. Auflage, S. 32 ff., S. 132 f.

[19] Siehe Fußnote 15, 17.

[20] CTA über § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.

[21] Führt zu dem gleichen Ergebnis wie bei einer wertpapiergebundenen Pensionszusage; vgl. BMF-Schreiben vom 12.12.2002, IV A 6 – S 2176 – 47/02, BStBl I, 2002 S. 1397. Hier führt die     gesetzliche Regelung des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG dazu, dass nur „sichere“ Ansprüche bei der Rückstellungsberechnung berücksichtigt werden. Auf Zeitwertkonten bezogen wäre der sichere Anspruch über die Werterhaltungsgarantie gem. § 7d SGB IV gegeben.

[22] Vgl. Lindberg, in Frotscher, EStG, § 32a EStG Rz. 5; BVerfG Beschluss vom 22.02.1984 – 1 BvL 10/80.

[23] Vgl. Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG, BT-DS 14/443 S. 23 zu Doppelbuchstabe dd (Nummer 3) i. V. m. BD-DS 14/442 S. 9 Nr. 8 lit. a) dd); BMF-Schr. v. 26.05.2005, a.a.O., Rz. 16.

[24] Vgl. Newsletter II/2013, S. 4; § 246 Abs. 2 S. 2 HGB.

[25] Vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30), Rz. 76 f.

[26] § 5 Abs. 1a EStG.

[27] Vgl. Fußnote 25.

[28] Vgl. BMF-Schreiben vom 25.08.2010, IV C 6 – S 2133/07/10001, DB 2010 S. 2024; vgl. Höfer, DB 2010 S. 2076.

[29] Vgl. BMF-Schreiben v. 17.06.2009 – IV C 5 – S 2332/07/0004, A. III, a.a.O.

[30] Vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.1999, Rz. 3, a.a.O.

[31] Vgl. BMF-Schreiben v. 17.06.2009, A. I. 1. Absatz, a.a.O.

[32] Vgl. BMF-Schreiben v. 17.06.2009, A. IV. 2. Absatz, a.a.O.