Nicht erst in letzter Zeit zerbrechen sich Politik, Fachwelt, aber nicht zuletzt auch Unternehmen die Köpfe, wie eine Flexibilisierung von Lebensarbeitszeit gelingen kann. In den Fokus rücken dabei immer wieder die kleinen und mittelständischen Unternehmen (KMU). Bringt man für diese Unternehmensgruppe eines der am häufigsten genannten Hindernisse zur Umsetzung von Wertkontenregelungen auf einen Punkt, so handelt es sich dabei regelmäßig um die Komplexität bei der Umsetzung und Verwaltung entsprechender Flexibilisierungsmodelle.

Keinen unwesentlichen Aspekt des mit Wertkonten assoziierten Aufwandes bildet für die Unternehmen deren steuerliche Behandlung. Diesbezüglich ist in erster Linie die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung zu nennen.

Im letzten Newsletterbeitrag des Fachkreises Steuern und Bilanzen wurden grundlegende Methoden der Gewinnermittlung von Unternehmen bereitsaufgezeigt und deren grundsätzliche Charakteristika beschrieben. Konzentrierte sich dieser Beitrag noch auf zentrale Stärken und Schwächen der Bilanzierung gemäß § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) und der alternativen Gewinnermittlungsmöglichkeit im Rahmen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) gemäß § 4 Abs. 3 EStG, wird dieser Beitrag einen genaueren Blick auf die aktuelle Entwicklung der EÜR werfen.

Anlass hierfür ist insbesondere die Rechtsprechung eines Finanzgerichts zur Behandlung von Rückdeckungsversicherungen bei der Gewinnermittlung durch EÜR und dessen mögliche Auswirkungen auf die EÜR bei Einsatz von Wertkontenregelungen. Mit Urteil vom 23.01.2014 (AZ: 6 K 2294/11) hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zu Rückdeckungsversicherungen eine erstmalige Entscheidung über die Gewinnermittlung im Rahmen der EÜR und der sich daraus ergebenden Konsequenzen getroffen. Auch wenn das Urteil selbst keinen unmittelbaren Zusammenhang mit Wertkontenregelungen aufweist, so kann unseres Erachtens für die Grundsätze zur steuerlichen Behandlung von Zuwendungen an Rückdeckungsversicherungen zur Finanzierung von Wertguthaben in entsprechend ausgestalteten Systemen nichts anderes gelten.

Eine höchstrichterliche Entscheidung zu dieser Fragestellung steht hingegen noch aus. Sie wird wohl nicht mehr allzu lange auf sich warten lassen, da sich im Rahmen der Revision der Bundesfinanzhof (BFH) (AZ: VIII R 9/14) mit den im Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz aufgeworfenen Fragestellungen auseinandersetzen wird. Im Folgenden möchten wir auf Details des oben genannten Urteils eingehen, welches unseres Erachtens die Grundlage für eine rechtlich nachvollziehbare und praktikable Vorgehensweise bei der steuerlichen Gewinnermittlung darstellt.

I. Das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz

Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz hatte die Frage zu klären, ob die Prämienzahlungen eines die Einnahmen-Überschuss-Rechnung nutzenden Arbeitgebers an eine Rückdeckungsversicherung im Rahmen der Finanzierung einer Betriebsrentenzusage bereits im Zeitpunkt ihrer Zuwendung an den Versicherer als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig sind, oder ob der Betriebsausgabenabzug erst im Zeitpunkt des Zuflusses der Versicherungsleistung geltend gemacht werden kann.

Dieser Klärung lag folgender Sachverhalt zugrunde.

1. Sachverhalt

Die Kläger sind Ehegatten; der Ehemann, ein Zahnarzt, hatte seiner als Arzthelferin beschäftigten Ehefrau zwei Betriebsrentenzusagen erteilt. Es handelte sich hierbei um eine rückgedeckte Direktzusage, sowie um eine Direktversicherung. Als sog. Einnahmen-Überschussrechner nahm der Zahnarzt die steuerliche Gewinnermittlung im Rahmen der Regelung des § 4 Abs. 3 EStG vor. Sowohl für die Rückdeckung der Direktzusage als auch für die Direktversicherung wendete der Zahnarzt entsprechende Versicherungsbeiträge auf, die er als laufende Betriebsausgaben im Jahr der getätigten Prämienzahlungen in Abzug brachte.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung durch das zuständige Finanzamt war der Prüfer für den streitgegenständlichen Prüfungszeitraum der Jahre 2007 und 2008 in beiden Fällen der Meinung, dass eine steuerliche Abzugsfähigkeit nicht gegeben sei. Hierbei berief er sich bezüglich der einmaligen Aufwendung (Einmalbeitrag) für die Rückdeckungsversicherung der Pensionszusage darauf, dass der zutreffende Zeitpunkt des Betriebsausgabenabzugs des Versicherungsbeitrages erst der Fälligkeitstermin der Rückdeckungsversicherung und nicht der Zeitpunkt der Prämienzuwendung an sich sei. Für die Zuwendungen zugunsten der Direktversicherung stellte er klar, dass aufgrund einer steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses mit der Ehefrau eine Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben beim klagenden Ehemann nicht in Frage komme.

Der Prüfer (als Vertreter der Finanzverwaltung) begründete seine Auffassung wie folgt: Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG habe eine steuerliche Berücksichtigung der Beiträge zur Rückdeckungsversicherung entsprechend der Regelungen für Wertpapiere oder ähnliche verbriefte Forderungen erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder der Entnahme als Betriebsausgaben zu erfolgen. Im Fall einer Rückdeckungsversicherung sei dies der Zeitpunkt der Fälligkeit der Versicherungsleistung und gerade nicht der Zeitpunkt der Prämienzuwendung. Der Wortlaut der Vorschrift unterscheide nicht, ob die Forderung zum Anlage- oder Umlaufvermögen gehöre, weshalb die Zuordnung der Versicherung zu einem der beiden Vermögen für die Abzugsfähigkeit belanglos sei.

Er wies zudem darauf hin, dass die Vermischung zwischen der Bildung einer sich aus der Direktzusage verpflichtend ergebenden Pensionsrückstellung und der Aufwendung zugunsten der Rückdeckungsversicherung steuerlich unzulässig sei, da es sich um zwei voneinander unabhängige Wirtschaftsgüter handele. Ohne die Pensionsrückstellung (durch getrennte Betrachtung von Aktiva und Passiva) verbliebe kein steuerlich zu benennender Aufwand, da sich die Prämienzahlung und die Aktivierung der Forderung aus der Rückdeckungsversicherung i.H.d. Deckungskapitals gegenüberständen und somit (auf Ebene der Aktiva) ausgleichen würden. Der Aufwand ergebe sich beim Bilanzierenden gerade aus der Bildung der Rückstellung (Passiva). Die Bildung einer steuerlichen Rückstellung sei bei der Gewinnermittlung im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG aber gerade nicht möglich.

Im Fall der Direktversicherung stützte der Prüfer seine ablehnende Haltung auf ein vermeintliches Fehlen der steuerlichen Anerkennung des Arbeitsverhältnisses zwischen den Eheleuten. Dem hielten die Kläger entgegen, dass ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis vorliege und die Beiträge zur Direktversicherung sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig seien.

Zur Frage des steuerlichen Abzugs des Einmalbeitrags zur Rückdeckungsversicherung stellen sich die Ausführungen der Kläger wie folgt dar: Zum einen handele es sich bei Ansprüchen aus einer Rückdeckungsversicherung nicht um Wertpapiere oder ähnlich verbriefte Rechte, was gegen die Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 ESG spreche. Hier verfolgen die Kläger offenkundig – ebenso wie die Finanzverwaltung – eine Orientierung am Wortlaut der Vorschrift, nur mit dem Unterschied, dass bereits dem Wortlaut nach die Rückdeckungsversicherung kein Wertpapier oder eine ähnliche verbriefte Forderung ist. Weiter wurde darauf hingewiesen, dass für Bilanzierende entsprechende Ansprüche an Rückdeckungsversicherungen im Umlaufvermögen auszuweisen seien. Dies müsse dann im Rahmen der entsprechenden Zugehörigkeit auch für Einnahmen-Überschussrechner gelten und zu einer sofortigen Abziehbarkeit führen. Damit soll wohl verhindert werden, dass die Regelung des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG über eine Subsumtion unter den Begriff „nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens“ zur Anwendung gelangt.

2. Die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz

Das FG Rheinland-Pfalz entschied zu Gunsten der Kläger und stellte in seinem Urteilsleitsatz klar, dass sich Einzahlungen an eine Rückdeckungsversicherung bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, bereits im Zeitpunkt der Zahlung und nicht erst mit Rentenbeginn gewinnmindernd auswirken.[1]

Die Urteilsgründe weisen im Wesentlichen auf folgende Kernaspekte der Entscheidungsfindung hin. Eine, analog der Regelung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG für Wertpapiere oder ähnliche verbriefte Forderungen, vorzunehmende Gewinnminderung erst im Zeitpunkt des Rentenbeginns (Fälligkeit der Versicherungsleistung) sei nicht sachgerecht. Der Abfluss von Vermögen in Form der gezahlten Versicherungsprämie stelle das auslösende Momentum für die Abzugsfähigkeit im Rahmen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung als Geldflussrechnung dar. Eine im Rahmen des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG geforderte Veräußerung oder Entnahme liege im Zeitpunkt der Versicherungsfälligkeit gerade nicht vor. Trete die Rentenfälligkeit ein, verlöre der beim zusagenden Arbeitgeber als Betriebseinnahme abzubildende Zahlungsfluss gerade nicht die Bindung zum Betriebsvermögen, wie dies bei einer Entnahme oder Veräußerung typischerweise der Fall sei. Bei den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung handele es sich um Betriebsvermögen. Hieraus folge die fehlende Anwendbarkeit des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG. Auch eine zu einer analogen Anwendung führende Regelungslücke sei nicht erkennbar. In einer Rückdeckungsversicherung lasse sich weder ein Wertpapier noch eine ähnliche verbriefte Forderung sehen.

Diese „Lösung“ hat zur Folge, dass die umstrittene Frage offen bleiben kann, ob die Rückdeckungsversicherung zum Anlage- oder Umlaufvermögen gehört.[2]

Zur Direktversicherung bleibt anzumerken, dass die Beiträge aufgrund des steuerlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses – wie im „Normalfall“ – sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

3. Rechtliche Würdigung

Das dargelegte Urteil und seine Entscheidungsgründe haben einen Nachhall in der Fachwelt gefunden. Neben Stimmen, die die getroffene Entscheidung als inhaltlich falsch ablehnen, finden sich auch unterstützende Meinungen. Die beiden Hauptströmungen sind unter Hinweis auf ihre wesentlichen Argumente folgendermaßen zu beschreiben.

a) Gegenwind in der Literatur

Die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz stößt in der Fachliteratur nicht nur auf Zustimmung. Es melden sich auch kritische Stimmen, deren Auffassung sich mit der Rechtsauffassung der in der Urteilsbegründung dargelegten beklagten Finanzverwaltung deckt. So wird beispielsweise darauf hingewiesen, dass Arbeitgeber, die ihre Gewinne durch Überschussrechnung ermitteln, die Beiträge zu einer Rückdeckungsversicherung erst im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Versicherungsleistung als Betriebsausgaben absetzen könnten, da hier ein Sparvorgang mit dem Aufbau einer Forderung vorliegt, oder dass nicht abnutzbares Anlagevermögen durch die Rückdeckungsversicherung vorliegt.[3] Als Begründung wird hierbei auf die analoge Anwendbarkeit des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG verwiesen. Darüber hinausgehende Begründungsansätze finden sich jedoch nicht.

b) Bestätigende Literaturmeinung

Eine abweichende Auffassung in der Fachliteratur teilt die Auffassung des FG Rheinland-Pfalz und spricht sich für einen Betriebsausgabenabzug bereits zum Zeitpunkt der Prämienzahlung an die Rückdeckungsversicherung aus. Insbesondere wird die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz gestützt, dass bei einer Rückdeckungsversicherung im Leistungszeitpunkt weder eine Entnahme noch eine Veräußerung vorliegt.[4]

Ein weiteres Argument gegen die Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ist nach Auffassung der Vertreter dieser Literaturmeinung die fehlende Möglichkeit, Risikoanteile in Versicherungsbeiträgen sachgerecht als Betriebsausgaben abzuziehen. Gehe man davon aus, dass Anschaffungskosten einer Versicherung (also die Prämie) mit der Versicherungsleistung zu saldieren seien, wenn die Leistung ausgezahlt werde, fänden Prämienanteile, die auf eine Risikoabdeckung entfallen würden, keine Berücksichtigung. Trete das versicherte Risiko nämlich nicht ein, fänden diese Prämienanteile keinen Niederschlag in der Versicherungsleistung an sich. Eine Aufrechnung zwischen Prämie und Versicherungsleistung könne – mangels Leistung – auch im Zeitpunkt der Versicherungsfälligkeit nicht mehr vorgenommen werden, wodurch dann auch hier die Geltendmachung als Betriebsausgaben nicht möglich sei. Um dieses unerwünschte Ergebnis zu verhindern, sei alleine die Berücksichtigung der Prämie im Zuwendungszeitpunkt an sich gerechtfertigt. Dies gelte zumindest für ihren Risikoanteil. Um Anschaffungskosten könne es sich dann hingegen lediglich für den Sparanteil der Prämie handeln, deren Verrechnung mit der Versicherungsleistung zu deren Fälligkeit anstehe.

Hier wird u. E. jedoch übersehen, dass die Beiträge zur Risikoabsicherung von der Finanzverwaltung im vorliegenden Urteil sofort als Betriebsausgabe abgezogen wurden (3.420,76 EUR), was mangels Sparvorgang und endgültiger Belastung – es entsteht insoweit keine Forderung – auch unstrittig ist und der aktuellen Praxis entspricht.[5]

c) Zwischenfazit

Im Ergebnis ist unserer Auffassung nach der Ansicht des FG Rheinland-Pfalz zuzustimmen und insoweit davon auszugehen, dass der Abzug von Versicherungsprämien an eine Rückdeckungsversicherung als Betriebsausgaben bereits zum Zeitpunkt der Prämienzahlung gegeben ist. Die Vorgehensweise stellt eine konsequente Anwendung des Systems im Rahmen des Zufluss- und Abflussprinzips der Einnahmen-Überschuss-Rechnung dar. Zudem vermag das zentrale Argument der Gegenauffassung, die Anwendbarkeit der Regelung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf die Zuwendungen an Rückdeckungsversicherungen sei gegeben, aufgrund der dargelegten Schwächen final nicht zu überzeugen.

II. Auswirkungen auf die Bewertung von Wertkonten

Festzuhalten bleibt, dass sowohl das Urteil des FG Rheinland-Pfalz als auch die Literatur im Rahmen ihrer Entscheidungen und Rechtsauffassungen eine Rückdeckungssituation im Rahmen einer Betriebsrentenzusage im Blick hatten. Was bedeutet dies nun aber für die Bewertung von Wertkonten? Sind die Argumente und Sichtweisen übertragbar?

Wenngleich, wie bereits dargelegt, die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz keinen expliziten Bezug auf die Rückdeckung von Wertkontenregelungen nimmt, sind deren Feststellungen unserer Ansicht nach übertragbar. Sowohl im Rahmen der Finanzierung von Wertkontenvereinbarungen als auch bei der dem Urteil gegenständlichen Rückdeckung einer Betriebsrentenzusage handelt es sich um Versicherungslösungen zur Finanzierung der arbeitsrechtlich eingegangenen Verpflichtung, arbeitsfreie Zeiten, seien es Rentenzeiten oder eben Freistellungsphasen im laufenden Arbeitsverhältnis zu finanzieren, ohne dass im konkreten Zeitraum eine Gegenleistung in Form einer Arbeitsleistung erbracht wird. Für die steuerrechtliche Behandlung dieses Finanzierungsinstruments kann es dabei keinen Unterschied machen, ob diese arbeitsrechtlich eingegangene Verpflichtung die Finanzierung einer Rentensituation oder der Freistellung innerhalb eines laufenden Arbeitsverhältnisses bzw. im Rahmen eines Vorruhestandsmodells zum Ziel hat. Dies wird insbesondere dann eindeutig, wenn sich die Zielsetzungen so sehr ähneln, wie dies bei Wertkontenregelungen zum flexiblen Übergang in die Rentenphase und der Betriebsrente der Fall ist.

Durch den sofortigen Betriebsausgabenabzug der Beiträge stellt sich letztlich wie bei der Bilanzierung eine sofortige steuerliche Gewinnminderung ein. Der im vorgehenden Newsletterbeitrag beschriebene zeitliche Versatz bei einer „herkömmlichen“ Sichtweise und Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG entfällt somit.

III. Fazit

Das FG Rheinland-Pfalz bietet durch seine Entscheidung erstmalig die Möglichkeit, unter Rückgriff auf die Finanzrechtsprechung die vereinfachte Gewinnermittlungsmethodik auch auf die Bewertung von Finanzierungsinstrumenten anzuwenden, wie sie nicht nur für Betriebsrentensysteme, sondern eben auch für Wertkontensysteme verwendet werden. Hieraus ergibt sich, gerade für KMU, die Möglichkeit, den Gewinnermittlungsaufwand in einem dem Unternehmen bekannten Rahmen zu halten. Zudem wird es ermöglicht, ein für diese Unternehmen bewährtes und handhabbares Verfahren beizubehalten, wenn die Entscheidung zugunsten eines noch nicht praktizierten Wertkontenmodells getroffen wird, um Arbeitszeitflexibilisierung zu ermöglichen. Einer weiteren notwendigen Verbreitung derartiger Systeme, gerade in Kleinunternehmen und im Mittelstand, steht eine solche Entwicklung sicher gut zu Gesicht.

[1] FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 23.01.2014, AZ.: 6 K 2294/11, 2. Leitsatz

[2] Anlagevermögen: stellvertretend Höfer in Höfer/Veit/Verhufen, BetrAVG Band II, Kapitel 6 Rz. 12; Umlaufvermögen: BFH I R 54/02 v. 25.02.2004, unter II. 1. a), BStBl. II 2004, S. 654; H 6a (23) EStR „Rückdeckungsanspruch“ als Forderung anzusetzen.

[3] Ahrend, Förster, Rößler „Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung“ Teil 2, Rn. 1443; Vgl. Blomeyer/Rolfs/Otto, 2015 6. Auflage, StR A, Rz. 35.

[4] Höfer, Veit, Verhuven „Betriebsrechtenrecht (BetrAVG), Band II, Steuerrecht“ Kap.6, Seite 15, Rn. 36 ff.

[5] Siehe OFD Hannover Verfügung vom 01.01.1981, S 2144 – 23 – StH 221; S 2144 – 23 – StO 221. Vgl. Ahrend, Förster, Rößler „Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung“ Teil 2, Rn. 1443 „Insoweit“ ein Sparvorgang vorliegt, erfolgt der Betriebsausgabenabzug erst zum Zeitpunkt der Versicherungsleistung; vgl. Blomeyer/Rolfs/Otto, 2015 6. Auflage, StrA, Rz. 35 „So weit“ aus dem Versicherungsbeitrag Anlagevermögen geschaffen wird, erfolgt der Betriebsausgabenabzug erst zum Zeitpunkt der Versicherungsleistung.“